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出口企业取得专用发票的财税处理

来源:万方期刊网  时间:2014-08-15 11:40:50  点击:

作者:任广慧
 

【摘要】出口退税作为我国一项长期的税收政策,如何有效防范出口骗税一直是理论界以及实际工作中探讨话题,而实际中却存在着由于出口企业对退税政策、会计账务处理以及《增值税申报表》填等内容不了解,导致骗税风险的产生。这给本无意骗取税款的企业额外增加了税务成本和风险,其中外贸企业“一票两用”问题就比较典型,此文试从例证的方式将目前外贸企购进货物取得专用发票后,实际工作中存在的三种不同的税务、会计的处理方式进行了梳理,并通过详细解析最新的退税以及会计规定,来对企业风险的产生进行了剖析,并引出正确的处理方式,再有效提高出口企业对政策理解的同时,也增强了其风险防范意识,减少了国家税款的流失。
【关键词】外贸企业  专用发票  财税处理  出口退税

国家税务总局及各省市都曾专门下文要求对外贸企业购进出口货物,取得增值税专用发票,是否存在既申报抵扣进项税金又申报出口退税(简称“一票两用”)情况开展专项核查,可见外贸企业购进货物,取得增值税专用发票如果处理不好,存在着较大的涉税风险,但企业为何会产生这种风险?又如何来规避这种风险?笔者在实际工作中发现,企业采取不同的财税处理方式会产生不同的涉税结果,经过梳理和总结,可以归为以下三种:(万方期刊网)
第一种:“先抵扣,不转出”
外贸企业取得增值税专用发票后,在规定期限内进行了认证,会计核算与纳税申报上作为进项税额处理,将货物出口后再通过出口退税或进项税额转出仅转出退税部分金额,如果退税率小于征税率,则会造成征退税之差的进项税额部分没有转出。
举例来说:A公司为外贸出口企业,增值税一般纳税人,2013年8月购进一批家具计划出口,当月取得增值税专用发票并进行认证,进项税额共计1,292,780.66元,9月份进行了增值税纳税申报。10月份报关出口,收齐单证后向主管退税部门申报出口退税。出口销售收入900万元,适用退税率为15%,申报退税金额1,140,688.82元。
假设8月份无其他业务,上期期末留抵为0,从2013年1月1日开始执行《小企业会计准则》。
A公司的会计处理如下:      
8月份购进时:
     借:库存商品-家具                    7,604,592.12
         应交税费-应交增值税(进项税金)  1,292,780.66
        贷:银行存款                           8,897,372.78
     10月份出口时:
     借:应收账款-客户                   9,000,000
其他应收款-出口退税款           1,140,688.82
        贷:主营业务收入                      9,000,000
应交税费-应交增值税(出口退税)   1,140,688.82
     借:主营业务成本                   7,604,592.12
         贷:库存商品-家具                    7,604,592.12
A公司的税务处理:
9月份申报期内进行了增值税纳税申报,将外购家具的1,292,780.66元进项税额填入了《增值税纳税申报表》附表二的第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”,自动反应在主表第十二栏“进项税额”,参与当期抵扣。10月份报关出口后,在进行纳税申报时,通过“免抵退货物应退税额”转出1,140,688.82元,仍有152,091.84元未转出。(万方期刊网)
第二种:“先抵扣,后转出”
外贸企业取得增值税专用发票认证后,会计核算与纳税申报上作为进项税额处理,将货物出口后再通过出口退税或进项税额转出转出全部进项税额。
接上例,A公司8月份购进家具与10月份出口确认收入与上例会计处理相同,但结转成本的会计处理不同,将征退税率之差的部分结转入了成本,会计分录如下: 
     借:主营业务成本                     7,756,683.96
         贷:库存商品-家具                    7,604,592.12
        应交税费-应交增值税(进项税转出)         152,091.84
A公司的税务处理:
9月份申报期的增值税纳税申报与第一种方式相同,即购买家具的进项税额参与了抵扣,但在10月份报关出口后,进行纳税申报时,不仅通过“免抵退货物应退税额”转出1,140,688.82元,还通过进项税额转出转出152,091.84元。
第三种:“只认证,不抵扣”
外贸企业在取得增值税专用发票后,在规定期限内进行认证,会计核算与纳税申报上都不作进项税额处理。
接上例,这种情况下,A公司的会计处理:
8月份购进时:
    借:库存商品-家具                   8,897,372.78
       贷:银行存款                         8,897,372.78
    10月份出口时:
     借:应收账款-客户                  9,000,000
其他应收款-出口退税款          1,140,688.82
        贷:主营业务收入                    9,000,000
库存商品-家具                   1,140,688.82
     借:主营业务成本                    8,897,372.78
        贷:库存商品-家具                   8,897,372.78
A公司的税务处理:
将增值税专业发票进项税额填入了《增值税纳税申报表》附表二第25至28栏“待抵扣进项税额”各栏,不参与主表税款的计算。(万方期刊网)
这三种处理方式,到底哪种处理正确,不存在涉税风险?我们先来看看会计、税收政策各项规定。
会计处理政策规定:
《财政部关于印发(小企业会计准则)的通知》(财会【2011】17号)中第二章资产第十二条的规定:“小企业取得的存货,应当按照成本进行计量。外购存货的成本包括:购买价款、相关税费……,但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。”而外贸企业购进出口货物的进项税额属于按规定不允许抵扣的进项税额。
《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)第九条“出口货物劳务增值税和消费税政策的其他规定”第三款中对外贸企业核算要求:“外贸企业应单独设账核算出口货物的购进金额和进项税额,若购进货物时不能确定是用于出口的,先记入出口库存账,用于其他用途时应从出口库存账转出。”
 因此,外贸企业购进货物,在不能确定是否出口时,应将进项税额计入出口库存帐核算,不应作为进项税金单独核算。所以,第一、二种会计处理方式错误,应采用第三种方法会计处理。(万方期刊网)
税务处理政策规定:
《国家税务总局关于发布(出口货物劳务增值税和消费税管理办法)的公告》(总局公告【2012】24号)第八条“增值税专用发票(抵扣联)”中第一款“增值税专用发票(抵扣联)”规定:“出口企业和其他单位购进出口货物劳务取得的增值税专用发票,应按规定办理增值税专用发票的认证手续。进项税额已计算抵扣的增值税专用发票,不得在申报退(免)税时提供。”此条规定明确了,如果企业已经将增值税专用发票用于抵扣进项税额,就不该再用其申报出口退(免)税。
《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(总局公告【2013】32号)附件2《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填说明中规定:附表二种第24至34栏“待抵扣进项税额”各栏分别反映纳税人已经取得,但按税法规定不符合抵扣条件,暂不予在本期申报抵扣的进项税额情况及按税法规定不允许抵扣的进项税额情况。外贸企业出口货物取得的进项税按照税法规定不允许抵扣应在此项目反映。
由此可见,前两种“先抵扣”处理方式出现了“一票两用”,将增值税专用发票既用于进项税额抵扣,又用于办理退税。在企业有内销业务时,会人为增加当期或以后期实际进项抵扣,造成少缴应纳税额。应按第三种方式进行填报,即出口货物取得增值税专用发票认证后,不应填入主表进项税额,而应填入增值税纳税申报表附表二“待抵扣进项税额”各项。外贸企业严格按照规定进行会计与税务处理,可以防止增值税专用发票进项税额被重复抵扣或退税,尤其是当外贸企业有内销的情况下,可以有效避免进项税票被“一票两用”。(万方期刊网)
如果外贸企业货物出口后又因质量等原因被退回后内销,此时会计上进项税金已经进入成本,税法上已经计入了增值税附表二“待抵扣进项税额”,企业又该如何处理才能避免损失呢?
    国家税务总局关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告规定:外贸企业发生原记入出口库存账的出口货物转内销或视同内销货物征税的,以及已申报退(免)税的出口货物发生退运并转内销的,外贸企业应于发生内销或视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具出口货物转内销证明。申请开具出口货物转内销证明时,应填报《出口货物转内销证明申报表》,与此同时,外贸企业应在取得出口货物转内销证明的下一个增值税纳税申报期内申报纳税时,以此作为进项税额的抵扣凭证使用。
《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》的附件2《增值税纳税申报表》及其附列资料填说明中规定:第一项“申报抵扣的进项税额”中的“外贸企业进项税额抵扣证明”一栏应填本期申报抵扣的税务机关出口退税部门开具的《出口货物转内销证明》列明允许抵扣的进项税额。
也就是说,外贸企业在出现退运并转内销时,可以向税务机关提出申请,提供规定资料后,经税务机关审核通过后,凭税务机关出具的出口转内销证明,填报《增值税纳税申报表》,与此同时,应将前期已计入增值税纳税申报表附表二第三项“待抵扣的进项税额”转入第一项“申报抵扣的进项税额”,可以作为企业的进项税额进行计算。
会计上,外贸企业在取得《出口转内销证明》后,应将该笔业务从出口库存账转入内销账进行核算,原计入库存成本的进项税额也应计入应交税费中的增值税进项税金。(万方期刊网)
通过以上分析,外贸企业购进出口货物(包括不能确定是否用于出口的货物),购进时取得增值税专用发票上注明的进项税额应先计入出口货物库存商品成本,待出口退税审批完毕或确定出口转内销后,再从出口货物库存商品成本转出出口退税款或从内销库存商品成本转出内销货物进项税额。只有这样,才能有效防止外贸企业“先抵扣,不转出”或“先抵扣,后转出”,在企业有内销的情况下,对当期的应纳额额造成影响或少缴增值税税款的风险。所以,笔者认为涉及增值税的进项税额、销项税额的金额确定时,必须严格按照税法有关规定执行,在这个问题上税收政策决定会计处理。(万方期刊网)
 

参考文献:
[1] 《财政部关于印发(小企业会计准则)的通知》(财会【2011】17号)
[2] 《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(总局公告【2013】32号
[3] 《国家税务总局关于发布(出口货物劳务增值税和消费税管理办法)的公告》(总局公告【2012】24号
[4] 《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)

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